Drawback intermedio, maquila y Zona Franca de Manaos

El drawback alcanza también a empresas distintas de la que embarca la mercancía. La Ordenanza Nº 44/2020 de la Secretaría de Comercio Exterior (Secex), que rige la concesión y la gestión del régimen, extiende la suspensión de los tributos a tres situaciones en las que el insumo y el embarque pasan por personas jurídicas diferentes: el fabricante intermedio, que importa o compra insumos para producir un componente vendido a una industria exportadora; la empresa que remite sus insumos a un tercero para industrialización por encargo (maquila) y recibe de vuelta el producto que ella misma exporta; y la venta a una empresa comercial exportadora o a una trading habilitada, o la exportación por cuenta y orden, en las que el embarque lo realiza otro y la titular del acto sigue considerada exportadora, en la forma del artículo 31, § 3º. Fuera de esos supuestos, la venta en el mercado interno, incluida la venta a la Zona Franca de Manaos (ZFM), no cumple el compromiso de exportar, por más que la legislación de otros tributos la equipare a una exportación.

Esas situaciones concentran el drawback de los grupos industriales y mineros, en los que la mina, la planta de beneficio y la empresa que vende al exterior son personas jurídicas distintas y los insumos los compra una y los consume otra. Es allí donde los actos de concesión suelen nacer con un defecto de titularidad, porque la empresa que adquiere el insumo es distinta de la que exporta, y la fiscalización, años después, cobra los tributos suspendidos a quien tenía el acto sin tener la exportación.

El texto describe cada supuesto con los requisitos, la forma de acreditación y lo que cambia cuando el escenario productivo se altera durante la vigencia del acto. Los plazos generales del régimen, la vigencia del acto de concesión, los incidentes y las consecuencias del incumplimiento están en el artículo anterior del despacho sobre drawback suspensión, que este texto presupone. La base normativa es el artículo 12 de la Ley Nº 11.945/2009, la Ordenanza Conjunta Secint/RFB Nº 76/2022, modificada por la Ordenanza Conjunta Secex/RFB Nº 3/2025, y la Ordenanza Secex Nº 44/2020 con las modificaciones hasta la Ordenanza Secex Nº 486/2026.

¿Puede el proveedor del exportador tener un drawback propio?

Puede, como fabricante intermedio, siempre que el producto que vende sea suministrado directamente a una empresa industrial exportadora y empleado o consumido por ella en la industrialización del producto final exportado. La previsión está en el artículo 2º, párrafo único, inciso I, de la Ordenanza Secex Nº 44/2020, y la modalidad existe tanto en la suspensión como en la exención, esta última por el artículo 48, § 1º, inciso II. El fabricante intermedio importa o compra en el mercado interno con suspensión, industrializa el producto intermedio y lo vende en el mercado interno a la exportadora; el compromiso de exportar lo cumple la exportadora, con el producto final.

La solicitud del acto de concesión del fabricante intermedio exige, además de los elementos comunes, el CNPJ de las empresas industriales exportadoras destinatarias, conforme al artículo 11, inciso VI. Esa indicación condiciona la acreditación: la venta a una exportadora ausente del acto queda sin amparo, y la inclusión de una nueva destinataria depende de una solicitud de modificación del acto dentro de la vigencia, como prevé el artículo 6º, § 3º, de la Ordenanza Conjunta Nº 76/2022, con el análisis del artículo 23 de la Ordenanza Secex Nº 44/2020. El producto por exportar, a ese efecto, es el resultante del proceso industrial de la exportadora, como dispone el artículo 31, § 1º, de modo que el análisis de compatibilidad y de agregación de valor del artículo 13 se realiza sobre la cadena entera, desde el insumo del intermedio hasta el producto final que sale del país.

La acreditación es doble y depende de un acto ajeno. El fabricante intermedio registra en su acto la factura (nota fiscal) de venta del producto intermedio a la exportadora, con el número del acto consignado en la factura; la exportadora, a su vez, informa el número del acto de concesión del intermedio en el ítem de la Declaración Única de Exportación (DUE) del producto final, conforme al artículo 32, inciso II y § 1º, inciso II. Sin el registro hecho por la exportadora, el acto del intermedio se cierra de forma irregular aunque la mercancía haya salido efectivamente del país; si la exportadora omitió informar el acto en la DUE, el artículo 35 permite incluir la información en una DUE ya anotada, con solicitud en hasta 60 días desde el vencimiento del acto y antes del cierre. Por eso el contrato de suministro debe obligar a la exportadora a consignar esa información en la DUE y a facilitar al proveedor la prueba de la anotación de la exportación (averbação); el artículo 32, § 4º, permite que un mismo ítem de DUE acredite el acto de la exportadora y uno o más actos de fabricantes intermedios, y el § 3º admite que la exportadora acredite la exportación del producto final mediante la venta a una empresa comercial exportadora o a una empresa con fines comerciales habilitada para operar en comercio exterior, en las formas de los incisos III y IV del artículo 32.

Tres límites merecen atención. La suspensión sobre servicios vinculados a la exportación, prevista en el artículo 12-A de la Ley Nº 11.945/2009 y reglamentada por la Secex en 2025 mediante el artículo 2º-A de la Ordenanza Nº 44/2020, no se aplica a los actos de fabricantes intermedios, por fuerza del artículo 5º, párrafo único, inciso I. La prórroga ampliada de hasta cinco años para bienes de capital de largo ciclo exige, en el acto del intermedio, que el producto final de la exportadora sea el bien de largo ciclo, y dispensa esa característica para el producto intermedio, en los términos del artículo 20, §§ 3º y 4º. Y la misma factura de venta solo puede acreditar más de un acto de concesión si los productos del mismo subítem de la NCM no están vinculados a actos de exportadores distintos y si los actos adicionales son de fabricantes intermedios, como fija el artículo 32, § 2º.

¿Quién es el beneficiario cuando otra empresa del grupo realiza la industrialización?

El beneficiario es la empresa que adquiere los insumos y exporta el producto, aunque la planta pertenezca a otra. El artículo 4º de la Ordenanza Secex Nº 44/2020, reproducido en el artículo 10 de la Ordenanza Conjunta Secint/RFB Nº 76/2022, admite la industrialización por encargo, en la cual la empresa industrial o comercial beneficiaria del régimen remite las mercancías importadas o adquiridas al amparo del acto de concesión para su industrialización por terceros, y el producto industrializado debe ser devuelto a la beneficiaria para que ella lo exporte. La regla vale aunque el tercero sea una empresa del mismo grupo, controlante o controlada, y vale igualmente en la exención, por el artículo 50. La beneficiaria puede ser una empresa comercial, sin planta propia; lo que la norma exige es que sea la titular de los insumos y la exportadora del producto.

De ahí deriva la condición que más falla en la práctica. Los insumos amparados por el acto tienen que ser adquiridos por la encomendante, a su nombre, y remitidos al ejecutor (industrializador) con factura de remisión para industrialización; el ejecutor devuelve el producto con factura de retorno y cobra la industrialización en factura propia. Cuando es el ejecutor quien compra los reactivos, las piezas de desgaste o los explosivos y los traslada al precio del servicio, esos insumos quedan fuera del amparo del acto de la encomendante, porque ella no los adquirió, y tampoco caben en un acto del ejecutor, porque su actividad se limita a prestar un servicio, sin exportar ni vender producto intermedio. El resultado es que una parte del costo tributario que el grupo cree suspendida está, en realidad, siendo pagada, o, peor, está siendo suspendida en un acto cuyo titular no puede acreditarla.

La solución es contractual y documental. El contrato de industrialización define que los insumos de beneficio los compra la encomendante y los remite al ejecutor, incluidos los que el ejecutor consume en su planta por cuenta de la encomendante, con segregación de stock y con el número del acto de concesión en las facturas de adquisición, como exige el artículo 28, § 3º. Cuando dos empresas del grupo exportan desde la misma planta, cada una mantiene un acto propio y compra sus insumos; el artículo 8º permite un único acto para la casa matriz y las sucursales con el mismo CNPJ raíz y excluye de esa posibilidad a las sociedades distintas, y el artículo 27, § 3º, inciso IV, solo admite la transferencia de una adición de declaración de importación entre actos de la misma empresa. El intento de usar el acto de una sociedad para insumos consumidos en el producto de otra es el origen de actas de infracción por incumplimiento que la exportación, aunque real, no deshace.

El retorno del producto a la encomendante es esencial y no se presume. Si el producto industrializado lo vende directamente el ejecutor, o si sale de la planta del ejecutor hacia el cliente final a nombre de este, la operación deja de ser encargo y pasa a ser venta, con otro titular del acto y otra acreditación. Para la minería, en la que el concentrado o el bullón de una mina se beneficia en la planta de otra empresa y sale hacia el cliente por la misma portería, el retorno puede ser simbólico, con la factura de retorno emitida a la encomendante y la venta emitida por ella, siempre que la cadena de facturas identifique el acto de concesión en cada etapa y que la legislación del ICMS del estado admita el diseño. En Paraná, el Reglamento del ICMS admite la salida del producto directamente desde la planta de la ejecutora hacia el cliente de la encomendante: la ejecutora emite la factura de retorno simbólico y la encomendante, establecida en el Estado, emite la factura de venta con el impuesto que corresponda, a la vista de ese retorno, para acompañar el tránsito hasta el destinatario, conforme al artículo 7º, § 1º, del Anexo VIII del Decreto Nº 7.871/2017. El Sector Consultivo de la Secretaría de Hacienda de Paraná condiciona el diseño a que encomendante y ejecutora estén domiciliadas en Paraná y a que el retorno ocurra en hasta 180 días, y lo acepta también en la venta con fin específico de exportación, en las Consultas Nº 29/2019 y Nº 54/2025. Cuando la planta de la ejecutora o la encomendante está en otro estado, rige el Convenio AE 15/74, que exige el retorno físico al establecimiento de origen y, salvo protocolo entre los estados, deja fuera de la suspensión los productos primarios de origen mineral; la entrega directa al cliente depende entonces de la regla de cada unidad federada, que en general la reserva a las operaciones internas. La Secex puede exigir, en cualquier momento hasta el cierre, el informe técnico del artículo 16, que desde la Ordenanza Nº 486/2026 puede acompañar la propia solicitud, en la forma del artículo 11-A, y debe describir la operación del ejecutor como etapa del proceso de la encomendante, con los índices de consumo de cada insumo.

¿La venta a la Zona Franca de Manaos cumple el compromiso de exportar?

No. El Decreto-Ley Nº 288/1967, en el artículo 4º, equipara a una exportación, a efectos fiscales, la remisión de mercancía nacional a la Zona Franca de Manaos, y en esa equiparación se apoyan la exención del IPI, la no incidencia del ICMS y la desgravación del PIS y de la Cofins en las ventas a la región. El drawback sigue una regla propia y contraria. El artículo 5º, inciso I, de la Ordenanza Secex Nº 44/2020 niega el régimen a las mercancías que vayan a utilizarse en la industrialización de un producto destinado al consumo en la Zona Franca y en las áreas de libre comercio, con base en el artículo 7º del Decreto-Ley Nº 1.435/1975, según el cual la equiparación no comprende los incentivos derivados del régimen de drawback, y el artículo 51, inciso I, repite la prohibición para la exención. El producto vendido a Manaos para ser consumido allí no cuenta como producto exportado para el régimen, y los insumos que lo componen no admiten suspensión.

Lo que existe es otra cosa. Si el comprador en Manaos es una industria que emplea el producto en la fabricación de un bien que ella exporta, el proveedor puede ser fabricante intermedio y el comprador, la industrial exportadora, con todas las condiciones de la primera sección: CNPJ del comprador en el acto, factura de venta registrada, número del acto del proveedor informado por el comprador en la DUE del producto final. Es el caso típico del metal refinado o del concentrado vendido a una refinería o a una fábrica instalada en la Zona Franca que exporta el producto terminado. Lo que define el régimen es el destino del producto que el comprador fabrica, dondequiera que esté instalado; si la misma refinería vende parte de la producción en el mercado interno, la proporción vendida internamente no acredita el acto del proveedor, y el compromiso debe dimensionarse según la parte exportada.

La exportación ficta es una figura distinta y más estrecha. El artículo 32, inciso V, admite como cumplimiento del compromiso la realización de una exportación sin exigencia de salida del producto del territorio nacional, acreditada por la DUE, y el artículo 53, § 2º, hace lo mismo para la exención. Se trata de los supuestos del artículo 6º de la Ley Nº 9.826/1999, en los que el pago se realiza en moneda nacional o extranjera de libre convertibilidad y la venta se hace a una empresa con sede en el exterior, con entrega en el país para su empleo en actividades de exploración y explotación de petróleo y gas o para su incorporación total a un producto final exportado a Brasil, a un órgano de gobierno extranjero u organismo internacional del que Brasil sea miembro, o, desde la Ley Nº 14.368/2022, para una aeronave industrializada en el país y entregada a una compañía aérea regular. La venta a un comprador brasileño, con entrega en Manaos, queda fuera de esos supuestos porque falta el comprador con sede en el exterior, y la DUE que la documentara sería indebida.

La diferencia tiene consecuencia práctica en el diseño del contrato de largo plazo. El proveedor que vende toda la producción a una única industria de la Zona Franca debe conocer, antes de solicitar el acto, la proporción que el comprador exporta, obtener de él el compromiso de informar el acto en la DUE y prever la revisión de las cantidades del acto si la proporción cambia. Sin eso, el acto se cierra parcialmente irregular, con tributos debidos sobre los insumos proporcionales al producto que quedó en el mercado interno, aunque el proveedor nunca haya vendido nada fuera de la Zona Franca.

¿Qué hacer cuando el rendimiento cae y sobra insumo durante la vigencia?

La respuesta es modificar el acto mientras está vigente, antes de llegar al cierre. El artículo 21 de la Ordenanza Secex Nº 44/2020 impone la solicitud de modificación de las cantidades, dentro del plazo de validez, siempre que haya cambios en el proceso productivo, en las mercancías o en las cantidades por importar, adquirir o exportar. La caída de la ley del mineral, el cambio de un reactivo por otro de especificación distinta o la reducción del volumen exportable por contrato alteran el índice de consumo que fundamentó el acto, y el § 1º del mismo artículo exige que la nueva previsión de exportación corresponda al total que sería posible producir y exportar con todas las mercancías ya admitidas y las que todavía lo serán. El informe técnico del artículo 16, que la Secex puede exigir en cualquier momento hasta el cierre, es el documento que sustenta la modificación, con los nuevos índices firmados electrónicamente por el responsable técnico, con firma avanzada o calificada, como exige el artículo 16, inciso VII, en la redacción de la Ordenanza Nº 486/2026.

Cuando la modificación no resuelve y sobra insumo, el camino es el de los incidentes del artículo 37, que el artículo anterior describe, y que aquí interesan desde un ángulo específico: el artículo 38 aplica el mismo procedimiento a las mercancías importadas o adquiridas que no hayan sido empleadas en el proceso productivo, aunque la totalidad de los productos previstos en el acto haya sido exportada. Exportar todo lo prometido no libera el insumo que quedó sin consumir. La alternativa más usada es el destino al consumo con el pago de los tributos suspendidos y sus accesorios, la llamada nacionalización, que debe informarse en el acto, con la declaración de importación o la factura correspondiente, la cantidad, el valor y la justificación de la falta de utilización, en los términos de los §§ 1º y 2º del artículo 37. El artículo 43, § 1º, inciso II, admite el cierre regular con realización parcial de las importaciones y exportaciones, siempre que se mantenga la proporción entre insumo y producto; lo que rompe la proporción es justamente el insumo admitido y sin consumir.

La nacionalización hecha por iniciativa del beneficiario, dentro de los treinta días del artículo 39, tiene un costo diferente de la exigencia posterior por la Receita Federal de Brasil. En el primer caso se pagan los tributos con intereses desde el registro de la importación y la multa moratoria a partir del trigésimo primer día, conforme a la orientación de la Primera Sección del Superior Tribunal de Justicia en los Embargos de Divergencia en Recurso Especial Nº 1.580.304, ya referida en el artículo anterior; en el segundo, incide la multa de oficio del setenta y cinco por ciento. En grupos con varios actos, la decisión sobre qué nacionalizar y qué transferir exige un mapa de saldos por acto y por sociedad antes del vencimiento, porque la transferencia de una adición de declaración de importación entre actos solo es posible entre actos vigentes de la misma empresa, con la adición despachada durante la vigencia del acto de destino y dentro del saldo de la NCM correspondiente, como fija el artículo 27, § 3º.

Hay además una protección que conviene conocer. El artículo 18 niega un nuevo acto a la empresa que, teniendo más de un acto cerrado en los dos años anteriores, no vinculó a ninguno de ellos exportación alguna, salvo que los cierres hayan sido regulares con incidentes de devolución, destrucción, entrega a la Hacienda Nacional o transferencia de régimen. Quien, ante la caída del rendimiento, deja que el acto se cierre de oficio sin exportación y sin incidente compromete los actos futuros del grupo; quien regulariza con devolución, destrucción, entrega a la Hacienda Nacional o transferencia de régimen preserva el acceso. La nacionalización, letra c del inciso I del artículo 37, queda fuera de la salvedad, y el acto cerrado solo con ella, sin exportación, cuenta para el límite del artículo 18.

¿Qué estructura documental sustenta el drawback en un grupo?

La estructura es la que permite responder, para cada kilo de insumo admitido en el régimen, con qué factura entró, en qué planta fue consumido, en qué producto se incorporó y con qué DUE salió del país. La fiscalización del drawback es un cruce de datos: la Receita Federal confronta las declaraciones de importación y las facturas de adquisición vinculadas al acto con el stock, la producción y las exportaciones, y el cierre regular en la Secex no impide la determinación posterior de los tributos por la Receita, a quien el artículo 3º de la Ordenanza Conjunta Secint/RFB Nº 76/2022 reserva la ejecución de las actividades de fiscalización y la determinación de los tributos. En un grupo, el cruce atraviesa sociedades, y cada paso de una a otra necesita un documento propio.

Cuatro conjuntos de documentos forman esa estructura. El primero es el contrato entre las sociedades, de industrialización por encargo o de suministro de producto intermedio, con cláusulas sobre quién adquiere los insumos, cómo se realizan la remisión y el retorno, cómo se segrega el stock en la planta compartida, quién informa el acto de concesión en la DUE y cómo se reparten los tributos en caso de incumplimiento. El segundo es la cadena de facturas, con el número del acto en la factura de adquisición, como exige el artículo 28, § 3º, y, en el fabricante intermedio, en la factura de venta a la exportadora, cuya exportación se acredita por la DUE de la exportadora; en la venta a una empresa comercial exportadora o trading, el artículo 32, § 5º, considera no realizada la exportación si la factura de remisión con fin específico queda sin el evento de anotación en 180 días desde la emisión. El tercero es el control de stock físico y contable por acto y por sociedad, con los insumos de cada empresa identificados en la planta, pues la planta compartida es el punto en el que la fiscalización presume la confusión. El cuarto es el informe técnico, único para el proceso pero con los índices de consumo de cada producto y de cada etapa, incluida la ejecutada por un tercero, y con la indicación de los residuos y subproductos con valor comercial, que el artículo 41 manda informar en el cierre.

La segregación es una exigencia de fondo. Cuando la misma portería de la mina deja salir el concentrado de dos sociedades, y los mismos reactivos atienden al beneficio de ambas, solo el registro de stock por empresa permite atribuir cada consumo a cada acto; en su ausencia, la fiscalización atribuye el consumo a la sociedad que importó y le exige los tributos sobre la parte que sirvió a la otra. La facturación propia, con cada sociedad vendiendo su producto a su nombre, y la cuenta corriente intercompañía que registra el costo de los insumos remitidos y de la industrialización cobrada completan el cuadro.

Con la reforma de la tributación sobre el consumo, la estructura gana una capa. El goce de la suspensión respecto de la Contribución sobre Bienes y Servicios (CBS) y del Impuesto sobre Bienes y Servicios (IBS) en el drawback suspensión pasa a depender de la habilitación de la persona jurídica en acto conjunto de la Receita Federal y del Comité Gestor del IBS, prevista en el artículo 161, § 4º, de la Resolución CGIBS Nº 6/2026 y del Decreto Nº 12.955/2026, con catorce requisitos de entrada, entre ellos exportaciones desde hace más de un año, sistema informatizado de stock con acceso de los fiscos e informe de capacidad industrial, y con condiciones de mantenimiento que incluyen el tope de los tributos suspendidos en el cien por ciento del patrimonio neto. El § 3º del mismo artículo extiende la suspensión al beneficiario que realiza solo etapas intermedias del proceso, lo que alcanza al fabricante intermedio, y el artículo 162 aparta del nuevo impuesto y de la nueva contribución las modalidades de exención y de restitución; la forma en que el fabricante intermedio, que exporta por medio de la industria compradora, cumple el requisito de exportaciones desde hace más de un año es un punto que el acto conjunto tendrá que aclarar. Los procedimientos de la habilitación, su dispensa y su cancelación quedaron reservados a un acto conjunto todavía pendiente en octubre de 2026, y el acto de concesión de la Secex permanece como etapa propia para el impuesto de importación. Como la habilitación recae sobre cada persona jurídica, los actos cuya vigencia avance sobre 2027 deben diseñarse con la doble habilitación en cada sociedad del grupo, incluidas las que solo suministran o industrializan.

¿En qué orden estructurar el drawback del grupo?

El orden parte de la pregunta sobre quién exporta, porque es ella la que define el titular de cada acto, y termina en la vinculación de las exportaciones, porque es ella la que acredita.

El plazo real de análisis de la Secex y el tiempo de respuesta de la exportadora para modificar la DUE varían, y el cronograma debe prever un margen antes del vencimiento del acto, porque los plazos del régimen corren desde el vencimiento y no se suspenden.

Fuentes consultadas el 18 y 19 de octubre de 2026: Ordenanza Secex Nº 44/2020, texto consolidado por la Secex; Ordenanza Conjunta Secint/RFB Nº 76/2022, texto íntegro en el portal Siscomex; Manual del Siscomex Drawback Suspensión Integrado, 6ª edición, abril de 2026; Secex, presentación sobre drawback y Zona Franca, junio de 2022; Econet, drawback intermedio; Resolución CGIBS Nº 6/2026, reglamento del IBS; Decreto Nº 12.955/2026, reglamento de la CBS; Reglamento del ICMS de Paraná, Decreto Nº 7.871/2017, Anexo VIII, texto consolidado; Consulta SEFA-PR Nº 54/2025, retorno simbólico y remisión con fin específico de exportación; Convenio AE 15/74; artículo del despacho sobre drawback suspensión.